香港回歸后,在“一國(guó)兩制”的原則下,擁有完全獨(dú)立于內(nèi)地的財(cái)政稅收體制,其財(cái)政稅收所得完全用于香港本地。香港的基本稅法——《稅務(wù)條例》歷經(jīng)政治、經(jīng)濟(jì)風(fēng)云變幻,雖條文有所增添修訂,但基本維持不變,這種穩(wěn)定性也被視為香港稅制的一大優(yōu)點(diǎn)。香港所得稅制中較類似內(nèi)地個(gè)人所得稅的是薪俸稅�？傮w說(shuō)來(lái),香港薪俸稅具有三大特征,即納稅人少、免稅額高和稅率低。另外,香港薪俸稅并沒(méi)有所謂的起征點(diǎn)

　　許炎

　　僅對(duì)源于香港的所得征稅

　　香港稅制以其簡(jiǎn)單、有效而著稱于世。盡管香港已回歸祖國(guó),但在“一國(guó)兩制”原則下,香港擁有完全獨(dú)立于內(nèi)地的財(cái)政稅收體制,其財(cái)政稅收所得完全用于香港。香港政府有權(quán)就有關(guān)在香港征收的稅種、稅率、稅收減免等事項(xiàng)立法,不受中央政府干預(yù)�；�于歷史原因,香港稅制的設(shè)計(jì)和稅收實(shí)踐深受英國(guó)與其他英聯(lián)邦地區(qū)稅制以及普通法制度的影響,同時(shí)其發(fā)展變化亦受制于本地區(qū)的政治、社會(huì)與經(jīng)濟(jì)。

　　目前適用于香港的基本稅收法律《稅務(wù)條例》制定于1947年,是英國(guó)殖民統(tǒng)治的遺產(chǎn)。該《稅務(wù)條例》在實(shí)體上仿效英國(guó)1803年所得稅立法,在形式上類似于澳大利亞和新西蘭19世紀(jì)時(shí)的所得稅法。香港的這部基本稅法歷經(jīng)政治、經(jīng)濟(jì)風(fēng)云變幻,雖條文有所增添修訂,但基本維持不變,堪為稱道。這種穩(wěn)定性既被視為香港稅制的一個(gè)優(yōu)點(diǎn),同時(shí)又被詬病為“缺乏對(duì)世事變遷的有效應(yīng)變”。

　　嚴(yán)格說(shuō)來(lái),香港并沒(méi)有一個(gè)所謂的所得稅制度,目前與所得有關(guān)的稅制僅是對(duì)三種所得分別征收的一個(gè)分類稅制。這三種所得是薪俸所得、利潤(rùn)所得和物業(yè)出租所得。與其相對(duì)應(yīng)的稅則為薪俸稅、利得稅和物業(yè)稅。香港稅制的一個(gè)重要特色是采取屬地原則,即僅對(duì)源于香港的所得征稅。換言之,香港之外取得的任何所得不負(fù)納稅義務(wù),即使該所得在域外尚未納稅。另外,香港沒(méi)有增值稅或貨物與勞務(wù)稅、資本收益稅,亦不對(duì)利息、紅利與特許權(quán)使用所得實(shí)施源泉扣稅。

　　香港所得稅制中較類似內(nèi)地個(gè)人所得稅的是薪俸稅,該稅對(duì)納稅人源自香港任職、受雇及退休金的收入征稅。顯然,香港薪俸稅的稅基較內(nèi)地個(gè)人所得稅窄,因此更確切地說(shuō),與香港薪俸稅可資比較的是國(guó)內(nèi)個(gè)人所得稅下的工薪所得稅,而非整體個(gè)人所得稅。

　　不到四成工作人口需納薪俸稅

　　總體說(shuō)來(lái),香港薪俸稅具有三大特征,即納稅人少、免稅額高和稅率低。首先,香港大約有350萬(wàn)工作人口,其中不到40%(2008到2009年間)的人需繳納薪俸稅。納稅人中,納稅最多的前10萬(wàn)名納稅人繳納約65%的薪俸稅。這一狀況同樣出現(xiàn)在利得稅。在香港,僅約十分之一的注冊(cè)公司繳納利得稅,前1000家公司所納稅款占全部利得稅的70%。

　　其次,所謂免稅額高,指的是與大多數(shù)稅制相比,香港給予薪俸稅納稅人的免稅額更為慷慨。當(dāng)前個(gè)人基本免稅額為一年10800港元,已婚人士免稅額為一年21600港元�！抖悇�(wù)條例》還規(guī)定了對(duì)子女和其他各類需扶助人士,如父母、祖父母、兄弟姐妹等的免稅額。這些免稅額的效果在于免除納稅人一部分所得的稅收負(fù)擔(dān)；免稅額的多少取決于個(gè)人的具體情況,如婚姻狀況、子女?dāng)?shù)目等。

　　第三,薪俸稅采取四級(jí)累進(jìn)稅率,對(duì)扣除納稅人免稅額后的第一元所得開(kāi)始征稅,最低稅率為2%,最高稅率為17%。除累進(jìn)稅率外,《稅務(wù)條例》還規(guī)定了一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)稅率15%,對(duì)納稅人全部所得(無(wú)個(gè)人免稅額的優(yōu)惠)征稅。換言之,標(biāo)準(zhǔn)稅率對(duì)納稅人的第一元收入開(kāi)始征稅。累進(jìn)稅率僅在適用該稅率時(shí)較對(duì)全部薪俸所得適用標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)納稅少時(shí)適用,亦即納稅人應(yīng)納稅額以兩種稅率中較低者為準(zhǔn)。

　　“低稅率”并不意味“低稅負(fù)”

　　香港薪俸稅沒(méi)有所謂的起征點(diǎn)。實(shí)際上,筆者認(rèn)為這一概念具有一定的誤導(dǎo)性,并不能達(dá)到保護(hù)低收入者利益的目的。從國(guó)際范圍看,僅有限的國(guó)家在所得稅制中采納起征點(diǎn),大多數(shù)國(guó)家的稅法對(duì)納稅人從零至全部的所得征稅,一般適用累進(jìn)稅率。有些稅法給予納稅人個(gè)人免稅額,有些則不。

　　國(guó)際上并無(wú)一個(gè)通行的科學(xué)體系調(diào)控起征點(diǎn),起征點(diǎn)的設(shè)定并不必然與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相關(guān),而更多的取決于政治決定,即政府希望從何種程度上影響納稅人的稅后所得。從稅法理論上看,通過(guò)起征點(diǎn)設(shè)立的免稅或減稅政策,并不能達(dá)到有效減免低收入者負(fù)擔(dān)的效果,因?yàn)槎愂諟p免對(duì)于納稅人的價(jià)值取決于該納稅人應(yīng)承擔(dān)的邊際稅率,最終亦即納稅人的所得。高收入者通過(guò)稅收減免可獲取較低收入者更大的價(jià)值,而收入低于減免標(biāo)準(zhǔn)的人則完全無(wú)法獲取任何價(jià)值,這會(huì)產(chǎn)生一種“顛倒”效應(yīng)。一般認(rèn)為,較起征點(diǎn)更有利于低收入者的稅收政策,應(yīng)是稅收抵免或直接對(duì)符合條件的納稅人提供補(bǔ)貼。

　　香港薪俸稅(包括利得稅和物業(yè)稅)低稅率的形成有一定歷史原因。但值得注意的是,低稅率并不意味著香港是一個(gè)低稅負(fù)地區(qū)。相反,香港稅負(fù)較高。香港政府長(zhǎng)期依靠土地交易獲取財(cái)政收入。各種直接與間接的土地收入在政府收入中曾占50%左右,近年來(lái)有所降低。由于政府限制土地供應(yīng),并對(duì)土地開(kāi)發(fā)實(shí)施各種嚴(yán)格限制,開(kāi)發(fā)商往往需向政府繳納高額費(fèi)用,因此建成后的住宅樓房?jī)r(jià)昂貴,提高了大多數(shù)普通香港居民的生活成本。同時(shí),商業(yè)用房亦購(gòu)價(jià)或租價(jià)高昂,間接推升了幾乎所有商業(yè)經(jīng)營(yíng)的成本。這種高成本實(shí)際上是對(duì)居民和商業(yè)的一種隱形征收,但沒(méi)有法律限制。由于可依賴土地交易取得收入,政府能相應(yīng)保持正式稅制的低稅率；也因此種隱形征收的存在,普通納稅人亦不存在更多能力承擔(dān)高稅率。

　　向公眾咨詢拓展稅基幾番遭否

　　1997年亞洲金融危機(jī)的爆發(fā)暴露出香港政府過(guò)多依賴土地交易收入的弊端。經(jīng)濟(jì)困難時(shí)期,房地產(chǎn)市場(chǎng)一落千丈,政府的土地開(kāi)發(fā)銷售幾無(wú)人問(wèn)津。2003年的SARS進(jìn)一步打擊了香港經(jīng)濟(jì),住宅價(jià)格由最高峰時(shí)下跌了約70%,嚴(yán)重影響了政府的財(cái)政收入。香港政府首次開(kāi)始依靠赤字財(cái)政以滿足當(dāng)前財(cái)政支出。雖然此后住宅市場(chǎng)逐漸復(fù)蘇,但香港政府意識(shí)到,香港的(與土地收入有關(guān)的)稅基過(guò)窄及不穩(wěn)定性是一個(gè)嚴(yán)重的財(cái)政問(wèn)題,亟待解決。

　　香港特區(qū)政府在2003年財(cái)政預(yù)算報(bào)告中向公眾咨詢拓展稅基的問(wèn)題,例如增加服務(wù)和消費(fèi)稅(即增值稅)并同時(shí)降低所得稅率。實(shí)際上,這一建議早在香港回歸前的80年代末期就被提出過(guò),但當(dāng)時(shí)遭到不僅是普通民眾尤其是商人團(tuán)體的反對(duì)。政府的2003年建議基于同樣理由再次遭到否定。2006年7月,特區(qū)政府又一次向公眾咨詢?nèi)绾瓮卣苟惢�。政府表明其目的在于改革香港稅制而非提高稅收收�?因此不會(huì)提高現(xiàn)有所得稅包括薪俸稅稅率。政府提出若干辦法,與薪俸稅有關(guān)的如減低免稅額或提高最低累進(jìn)稅率等,但認(rèn)為最行之有效的辦法是開(kāi)征貨物與消費(fèi)稅。遺憾的是,政府的建議遭到普通民眾和所有政治黨派的一致反對(duì),政府不得不提前結(jié)束咨詢期。

　　遭遇現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)稅制改革暫擱淺

　　一直以來(lái),香港為其簡(jiǎn)單公平而有效的稅制而驕傲。這一稅制的確立和成功與其說(shuō)是有意為之,不如說(shuō)是歷史偶然。

　　與大多數(shù)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體不同,香港大多數(shù)低收入者無(wú)需或僅需繳納較少的薪俸稅,盡管他們實(shí)際上需承擔(dān)其他較高的生活成本。近些年,香港境內(nèi)外政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的一系列發(fā)展變化對(duì)香港稅制提出了挑戰(zhàn)。比如在外部,與周邊地區(qū)如新加坡的國(guó)際金融中心地位之爭(zhēng),促使特區(qū)政府自2008年開(kāi)始降低薪俸稅標(biāo)準(zhǔn)稅率和利得稅稅率,作為對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者新加坡持續(xù)減稅政策的一種反應(yīng)。

　　在內(nèi)部,香港面臨許多亟待解決的社會(huì)問(wèn)題,如人口老齡化。香港當(dāng)前超過(guò)65歲的人口占總?cè)丝诘?3%,到2033年這一比例估計(jì)達(dá)到27%。隨著香港人均壽命的延長(zhǎng)和出生率的降低,香港未來(lái)社會(huì)的工作人口比重下降,包括養(yǎng)老在內(nèi)的社會(huì)福利急需更穩(wěn)定的財(cái)政稅收體制支持。

　　此外,如何通過(guò)提高所得稅的再分配功能縮小香港巨大的貧富差距、如何通過(guò)稅制改革促進(jìn)香港的民主發(fā)展、若改變現(xiàn)有包括薪俸稅在內(nèi)的所得稅制為一種真正普遍征收的所得稅制會(huì)否違反基本法規(guī)定的低稅政策等,都是香港稅制改革需解決的問(wèn)題。

　　總體看,香港稅制雖制定于現(xiàn)代,但仿效的卻是英國(guó)及其他前英殖民地區(qū)100多年前的立法。其中原委頗為獨(dú)特,顯示了西方制度在移入東方華人社區(qū)時(shí)遭遇的挑戰(zhàn)和東西方文化的碰撞。當(dāng)然任何法律制度都是利益博弈的結(jié)果,但香港所得稅制定以及發(fā)展過(guò)程中,華人商人展現(xiàn)出的強(qiáng)大影響力使得一部本為暫時(shí)性的立法變成了永久立法。當(dāng)前,香港的稅制改革暫時(shí)擱淺,但面對(duì)一系列問(wèn)題和挑戰(zhàn),這一改革不可能永遠(yuǎn)拖延下去。

　　(作者單位為香港大學(xué)法律學(xué)院)　　

　　香港稅法的前世今生

　　香港的第一部所得稅法律是《1940年戰(zhàn)時(shí)稅收條例》。1939年英國(guó)對(duì)德國(guó)宣戰(zhàn),香港殖民政府建議在香港開(kāi)征所得稅,以居民和源泉為基礎(chǔ)向全部所得征稅,以協(xié)助英政府應(yīng)對(duì)戰(zhàn)爭(zhēng)所需。這一稅制采用“部分所得稅”制度作為戰(zhàn)時(shí)臨時(shí)措施。

　　該稅制僅對(duì)三類所得分別征收的分類稅,即利得稅、薪俸稅和物業(yè)稅。這種稅制在許多稅務(wù)委員會(huì)商人代表看來(lái),可降低未來(lái)提高稅率的可能性。另外,這一稅制以源泉征稅為原則,該原則沿用至今,成為香港稅制的重要特色。

　　源泉征稅原則與以居民和源泉為基礎(chǔ)的征稅原則相對(duì)。后者指凡居住于某國(guó)家和地區(qū)的居民應(yīng)就其來(lái)源于境內(nèi)外的所有所得納稅或雖不在該國(guó)家和地區(qū)居住,但有產(chǎn)生或源自該國(guó)家或地區(qū)的所得,應(yīng)就該所得納稅。顯然,源泉征稅原則能有效減免收入來(lái)源廣且所得高的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。這是為何香港1940年制定稅制時(shí)不以當(dāng)時(shí)通行做法,而以100多年前的英國(guó)舊制為基礎(chǔ)的重要原因之一。

　　但這一稅制被《1941戰(zhàn)時(shí)稅收條例》取代。新稅法的重要變化是加入征收利息稅的條文。但這部新法壽命短暫,通過(guò)6個(gè)月之后,香港被日本占領(lǐng),戰(zhàn)稅停止征收。

　　戰(zhàn)后,英國(guó)及香港殖民地政府再次試圖開(kāi)征普通所得稅,但再次遭到商人團(tuán)體的反對(duì),尤其是華人商人的堅(jiān)決反對(duì)。華人商人組成了一個(gè)反直接稅委員會(huì),向政府游行抗議,并直接寫信給英殖民辦公室表達(dá)不滿。作為妥協(xié),政府重新采納了1940年建立的分類稅制,并更名為《1947年稅務(wù)條例》,沿用至今。

　　該條例僅有的一個(gè)變化是加入了個(gè)人入息課稅辦法,即納稅人可選擇采用此辦法對(duì)其全部所得申報(bào)納稅。該體制引入的初衷是誘導(dǎo)民眾逐漸接納普通所得稅制,可惜效果適得其反。此后,香港殖民政府三次嘗試改革稅制,制定一部類似英國(guó)和其他英聯(lián)邦地區(qū)的普通所得稅法,但最終不得不徹底放棄這一想法,一則因華人商人毫不妥協(xié)的反對(duì),一則因該稅制在實(shí)踐中達(dá)到了良好的征收效果。

　　1980年后,香港的基本稅收法律未有任何變化,但法院卻在一系列重要案件中通過(guò)解釋源泉征稅原則拓寬了稅法的適用范圍。香港的稅法條款相對(duì)簡(jiǎn)單,對(duì)重要的源泉征稅原則并無(wú)詳細(xì)、可直接援引的規(guī)則。與英國(guó)及其他英聯(lián)邦地區(qū)通過(guò)立法規(guī)定具體規(guī)則不同的是,香港主要依靠司法,即法官判決來(lái)明確在具體案件中如何適用原則。香港立法機(jī)構(gòu)對(duì)司法的信賴不僅表現(xiàn)在稅收領(lǐng)域,同樣也體現(xiàn)在其他領(lǐng)域。法官判決對(duì)如何確定薪俸稅中所得源自香港或境外作出了推理和解釋。

　　1989年起,香港政府廢除《稅務(wù)條例》中所沿用的1941年稅收條例確定的夫婦合并評(píng)稅,正式實(shí)施夫婦分開(kāi)評(píng)稅。1989年4月1日,政府全面取消利息稅。這些變化在于使稅制更符合當(dāng)時(shí)香港社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　1997年香港回歸后,稅收立法和制度依據(jù)基本法保持不變,《稅務(wù)條例》僅作過(guò)微小修訂。