存貨是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、[注冊(cè)香港公司 深圳服務(wù)]處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的最基本的特征是,企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售,不論是可供直接盯售,如企業(yè)的產(chǎn)成品、商品等;還是需經(jīng)過進(jìn)一步加工后才能出售,如原材料等。
企業(yè)的存貨通常包括以下內(nèi)容:
(一) 原材料,指企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要實(shí)體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品(外購件)、修理用備件(備品備件)、包裝材料、燃料等。為建造固定資產(chǎn)等各項(xiàng)工程而儲(chǔ)備的各種材料,雖然同屬于材料,但是由于用于建造固定資產(chǎn)等各項(xiàng)工程,不符合存貨的定義,因此不能作為企業(yè)存貨進(jìn)行核算。
(二)在產(chǎn)品,指企業(yè)正在制造尚未完工的產(chǎn)品,包括正在各個(gè)生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品,和已加工完畢但尚未檢驗(yàn)或已檢驗(yàn)但尚未辦理入庫手續(xù)的產(chǎn)品。
(三)半成品,指經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗(yàn)合格交付半成品倉庫保管,但尚未制造完工成為產(chǎn)成品,仍需進(jìn)一步加工的中間產(chǎn)品。
(四)產(chǎn)成品,指工業(yè)企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并驗(yàn)收入庫,可以按照合同規(guī)定的條件送交訂貨單位,或者可以作為商品對(duì)外銷售的產(chǎn)品。企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品,制造和修理完成驗(yàn)收入庫后應(yīng)視同企業(yè)的產(chǎn)成品。
(五)商品,指商品流通企業(yè)外購或委托加工完成驗(yàn)收入庫用于銷售的各種商品。
(六) 周轉(zhuǎn)材料,指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值但仍保持原有形態(tài)不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料,如包裝物和低值易耗品。其中,包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器,如桶、箱、瓶、壇、袋等。其主要作用是盛裝、裝潢產(chǎn)品或商品。低值易耗品是指不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的各種用具物品,如工具、管理用具、玻璃器皿、勞動(dòng)保護(hù)用品,以及在經(jīng)營(yíng)過程中周轉(zhuǎn)使用的容器等。
«企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨»(以下簡(jiǎn)稱存貨準(zhǔn)則)著重解決了存貨的確認(rèn)和計(jì)量,規(guī)定企業(yè)取得存貨應(yīng)按成本計(jì)量;發(fā)出存貨應(yīng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定其成本;期末,存貨應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量,存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值的,應(yīng)按成本計(jì)量;存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的,應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量,成本高于可變現(xiàn)凈值的差額應(yīng)作為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)提。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的,減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。企業(yè)在日常核算中采用計(jì)劃成本法或售價(jià)金額核算法核算的存貨成本,實(shí)質(zhì)上也是存貨的實(shí)際成本。比如,采用計(jì)劃成本法,通過“材料成本差異” 或“產(chǎn)品成本差異”科目將材料或產(chǎn)成品的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本;采用售價(jià)金額核算法,通過“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目將商品的售價(jià)調(diào)整為實(shí)際成本(進(jìn)價(jià))。
取得存貨的計(jì)量
企業(yè)取得存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本三個(gè)組成部分。
一、外購存貨的成本
企業(yè)外購存貨主要包括原材料和商品。外購存貨的成本即存貨的采購成本,指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出,包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。
(一)存貨的購買價(jià)款,是指企業(yè)購人的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價(jià)款,但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。
(二)存貨的相關(guān)稅費(fèi),是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等應(yīng)計(jì)人存貨采購成本的稅費(fèi)。
(三) 其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用,即采購成本中除上述各項(xiàng)以外的可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用,如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲(chǔ)費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費(fèi)用等。這些費(fèi)用能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的,應(yīng)直接計(jì)人存貨的采購成本;不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的,應(yīng)選擇合理的分配方法,分配計(jì)人有關(guān)存貨的采購成本。分配方法通常包括按所購存貨的數(shù)量或采購價(jià)格比例進(jìn)行分配。
對(duì)于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等,除合理的途耗應(yīng)當(dāng)作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用計(jì)人采購成本外,應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:
1.從供貨單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款,應(yīng)沖減所購物資的采購成本。
2.因遭受意外災(zāi)害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗,暫作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算,查明原因后再作處理。
商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用,應(yīng)計(jì)人所購商品成本。在實(shí)務(wù)中,企業(yè)也可以將發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用先進(jìn)行歸集,期末,按照所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)�。�?duì)于已銷售商品的進(jìn)貨費(fèi)用,計(jì)人主營(yíng)業(yè)務(wù)成本;對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用,計(jì)人期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的,可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)人當(dāng)期銷售費(fèi)用。
二、加工取得的存貨的成本
企業(yè)通過進(jìn)一步加工取得的存貨主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等,其成本由采購成本、加工成本構(gòu)成。某些存貨還包括使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本,如可直接認(rèn)定的產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)用等。通過進(jìn)一步加工取得的存貨的成本中采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成本轉(zhuǎn)移而來的,因此,計(jì)量加工取得的存貨的成本,重點(diǎn)是要確定存貨的加工成本。
存貨加工成本,由直接人工和制造費(fèi)用構(gòu)成,其實(shí)質(zhì)是企業(yè)在進(jìn)一步加工存貨的過程中追加發(fā)生的生產(chǎn)成本,因此,不包括直接由材料存貨轉(zhuǎn)移來的價(jià)值。其中,直接人工,是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據(jù)通常是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接相關(guān)(即可否直接確定其服務(wù)的產(chǎn)品對(duì)象)。制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。制造費(fèi)用是一種間接生產(chǎn)成本,包括企業(yè)生產(chǎn)部門(如生產(chǎn)車間)管理人員的職工薪酬、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。
(一)存貨加工成本的確定原則
企業(yè)在加工存貨過程中發(fā)生的直接人工和制造費(fèi)用,如果能夠直接計(jì)人有關(guān)的成本核算對(duì)象,則應(yīng)直接計(jì)人該成本核算對(duì)象。否則,應(yīng)按照合理方法分配計(jì)入有關(guān)成本核算對(duì)象。分配方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。存貨加工成本在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間的分配應(yīng)通過成本核算方法進(jìn)行計(jì)算確定。
如果企業(yè)生產(chǎn)車間同時(shí)生產(chǎn)幾種產(chǎn)品,則其發(fā)生的直接人工應(yīng)采用合理方法分配計(jì)人各產(chǎn)品成本中。由于工資形成的方式不同,直接人工的分配方法也不同。比如,按計(jì)時(shí)工資或者按計(jì)件工資分配直接人工。
(三)制造費(fèi)用的分配
由于企業(yè)各個(gè)生產(chǎn)車間或部門的生產(chǎn)任務(wù)、技術(shù)裝備程度、管理水平和費(fèi)用水準(zhǔn)各不相同,因此,制造費(fèi)用的分配一般應(yīng)按生產(chǎn)車間或部門進(jìn)行。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì),合理選擇分配方法。也就是說,企業(yè)所選擇的制造費(fèi)用分配方法,必須與制造費(fèi)用的發(fā)生具有較密切的相關(guān)性,并且使分配到每種產(chǎn)品上的制造費(fèi)用金額科學(xué)合理,同時(shí)還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮計(jì)算手續(xù)的簡(jiǎn)便。在各種產(chǎn)品之間分配制造費(fèi)用的方法,通常有按生產(chǎn)工人工資、按生產(chǎn)工人工時(shí)、按機(jī)器工時(shí)、按耗用原材料的數(shù)量或成本、按直接成本(原材料、燃料、動(dòng)力、生產(chǎn)工人工資等職工薪酬之和)及按產(chǎn)成品產(chǎn)量等。這些分配方法通常是對(duì)各月生產(chǎn)車間或部門的制造費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行分配的。
三、其他方式取得的存貨的成本
企業(yè)取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等。
(一)投資者投入存貨的成本
投資者投入存貨的成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下,按照該項(xiàng)存貨的公允價(jià)值作為其人賬價(jià)值。
(二)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨的成本
企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨,其成本應(yīng)當(dāng)分別按照«企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換»、«企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)— 債務(wù)重組»、«企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并»等的規(guī)定確定。但是,該項(xiàng)存貨的后續(xù)計(jì)量和披露應(yīng)當(dāng)執(zhí)行存貨準(zhǔn)則的規(guī)定。
四、不計(jì)入存貨成本的相關(guān)費(fèi)用
下列費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計(jì)人存貨成本,而應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益:
1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益,不得計(jì)人存貨成本。例如,企業(yè)超定額的廢品損失以及由自然災(zāi)害而發(fā)生的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用,由于這些費(fèi)用的發(fā)生無助于使該存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài),不應(yīng)計(jì)人存貨成本,而應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益。
2.倉儲(chǔ)費(fèi)用指企業(yè)在采購入庫后發(fā)生的儲(chǔ)存費(fèi)用,應(yīng)計(jì)人當(dāng)期損益。但是,在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的倉儲(chǔ)費(fèi)用則應(yīng)計(jì)人存貨成本。例如,某種酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)為使生產(chǎn)的酒達(dá)到規(guī)定的產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),而必須發(fā)生的倉儲(chǔ)費(fèi)用,就應(yīng)計(jì)人酒的成本,而不是計(jì)人當(dāng)期損益。
3.不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出不符合存貨的定義和確認(rèn)條件,應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益,不得計(jì)人存貨成本。
發(fā)出存貨的計(jì)量
一、確定發(fā)出存貨成本的方法
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí)際情況,合理地選擇發(fā)出存貨成本的計(jì)算方法,以合理確定當(dāng)期發(fā)出存貨的實(shí)際成本。
對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨,應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。企業(yè)在確定發(fā)出存貨的成本時(shí),可以采用先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法四種方法。企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本。
(一)先進(jìn)先出法
先進(jìn)先出法是以先購人的存貨應(yīng)先發(fā)出(銷售或耗用)這樣一種存貨實(shí)物流動(dòng)假設(shè)為前提,對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。采用這種方法,先購人的存貨成本在后購人存貨成本之前轉(zhuǎn)出,據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。
(二)移動(dòng)加權(quán)平均法
移動(dòng)加權(quán)平均法,是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫存存貨的成本,除以每次進(jìn)貨數(shù)量與原有庫存存貨的數(shù)量之和,據(jù)以計(jì)算加權(quán)平均單位成本,作為在下次進(jìn)貨前計(jì)算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。
(三)月末一次加權(quán)平均法
月末一次加權(quán)平均法,是指以當(dāng)月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù),去除當(dāng)月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本,計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本,以此為基礎(chǔ)計(jì)算當(dāng)月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。
(四)個(gè)別計(jì)價(jià)法,
個(gè)別計(jì)價(jià)法,亦稱個(gè)別認(rèn)定法、具體辨認(rèn)法、分批實(shí)際法,其特征是注重所發(fā)出存貨具體項(xiàng)目的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系,逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別,分別按其購人或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實(shí)際成本作為計(jì)算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購人或制造的存貨以及提供的勞務(wù),通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。在實(shí)際工作中,越來越多的企業(yè)采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,個(gè)別計(jì)價(jià)法可以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計(jì)價(jià),并且個(gè)別計(jì)價(jià)法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確。
二、已售存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)
存貨準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益,計(jì)人營(yíng)業(yè)成本。這就是說,企業(yè)在確認(rèn)存貨銷售收入的當(dāng)期,應(yīng)當(dāng)將已經(jīng)銷售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本。
存貨為商品、產(chǎn)成品的,企業(yè)應(yīng)采用先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定已銷售商品的實(shí)際成本。存貨為非商品存貨的,如材料等, 應(yīng)將已出售材料的實(shí)際成本予以結(jié)轉(zhuǎn),計(jì)人當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本。這里所講的材料銷售不構(gòu)成企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)。如果材料銷售構(gòu)成了企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù),則該材料為企業(yè)的商品存貨,而不是非商品存貨。
對(duì)已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,沖減當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本,實(shí)際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的,也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
三、周轉(zhuǎn)材料的成本結(jié)轉(zhuǎn)
企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料如包裝物和低值易耗品,應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進(jìn)行攤銷;建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料,可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進(jìn)行攤銷。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對(duì)包裝物和低值易耗品進(jìn)行攤銷,計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。如果對(duì)相關(guān)包裝物或低值易耗品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,沖減相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。
生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物,應(yīng)將其成本計(jì)人制造費(fèi)用;隨同商品出售但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物,應(yīng)將其成本計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用;隨同商品出售并單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物,應(yīng)將其成本計(jì)人當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本。
出租或出借的包裝物因不能使用而報(bào)廢時(shí)回收的殘料,應(yīng)作為當(dāng)月包裝物攤銷額的減少,沖減有關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
(一)一次轉(zhuǎn)銷法
一次轉(zhuǎn)銷法,是指低值易耗品或包裝物在領(lǐng)用時(shí)就將其全部賬面價(jià)值計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益的方法。一次轉(zhuǎn)銷法通常適用于價(jià)值較低或極易損壞的管理用具和小型工具、卡具以及在單件小批生產(chǎn)方式下為制造某批訂貨所用的專用工具等低值易耗品以及生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物和隨同商品出售的包裝物;數(shù)量不多、金額較小,且業(yè)務(wù)不頻繁的出租或出借包裝物,也可以采用一次轉(zhuǎn)銷法結(jié)轉(zhuǎn)包裝物的成本,但在以后收回使用過的出租和出借包裝物時(shí),應(yīng)加強(qiáng)實(shí)物管理,并在備查簿上進(jìn)行登記。
低值易耗品報(bào)廢時(shí)回收的殘料、出租或出借的包裝物不能使用作報(bào)廢處理所取得的殘料,應(yīng)作為當(dāng)月低值易耗品或包裝物攤銷額的減少,沖減有關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
(二)五五攤銷法
五五攤銷法,是指低值易耗品在領(lǐng)用時(shí)或出租、出借包裝物時(shí)先攤銷其成本的一半,在報(bào)廢再攤銷其成本的另一半。即低值易耗晶或包裝物分兩次各按50%進(jìn)行攤銷。
(三)分次攤銷法
分次攤銷法,是指周轉(zhuǎn)材料的成本應(yīng)當(dāng)按照使用次數(shù)分次攤?cè)讼嚓P(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益的方法。
企業(yè)因非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等轉(zhuǎn)出的存貨,應(yīng)當(dāng)分別按照«企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換»和«企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組»的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
資產(chǎn)負(fù)債表日,當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí),存貨按成本計(jì)量;當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí),存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量,同時(shí)按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,計(jì)人當(dāng)期損益。
一、存貨的可變現(xiàn)凈值
可變現(xiàn)凈值,是指在日�；顒�(dòng)中,存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計(jì)售價(jià)、至完工時(shí)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和估計(jì)的相關(guān)稅費(fèi)等內(nèi)容構(gòu)成�？勺儸F(xiàn)凈值具有以下基本特征:
(一)確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進(jìn)行日�；顒�(dòng),即企業(yè)在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果企業(yè)不是在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),比如企業(yè)處于清算過程,那么不能按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
(二)可變現(xiàn)凈值特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流量,而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。
企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量,并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi),以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出,構(gòu)成現(xiàn)金流人的抵減項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量,扣除這些抵減項(xiàng)目后,才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
(三)不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同。
1.產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨,在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中,應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。
2.需要經(jīng)過加工的材料存貨,在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中,應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。
四、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法
(一)企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在企業(yè)采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情況下,完全有可能做到按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在這種方式下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較,按較低者計(jì)量
存貨,并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這就要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)
管理要求和存貨的特點(diǎn),明確規(guī)定存貨項(xiàng)目的確定標(biāo)準(zhǔn)。比如,將某一型號(hào)和規(guī)格的材料作為一個(gè)存貨項(xiàng)目、將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個(gè)存貨項(xiàng)目,等等。
(二)對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨,可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價(jià)較低,企業(yè)可以按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值,即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進(jìn)行比較,每個(gè)存貨類別均取較低者確定存貨期末價(jià)值。
(三)與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的,且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨,可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
存貨具有相同或類似最終用途或目的,并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售,意味著存貨所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境等相同,具有相同的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。因此,在這種情況下可以對(duì)該存貨進(jìn)行合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
(四)存貨存在下列情形之一的,通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。
1.該存貨的市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌,并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。
2.企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格。
3.企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代,原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要,而該原材料的市場(chǎng)價(jià)格又低于其賬面成本。
4.因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化,導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。
5.其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
(五)存貨存在下列情形之一的,通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。
1.已霉?fàn)�變質(zhì)的存貨。
2.已過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。
3.生產(chǎn)中已不再需要,并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。
4.其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。
五、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理
(一)資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況為基礎(chǔ)確定,既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值,也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值,并且在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
(二)如果以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失,則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù),并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計(jì)人當(dāng)期損益。
按照存貨準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)的存貨在符合條件的情況下可以轉(zhuǎn)回計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件是以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失,而不是在當(dāng)期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素。
當(dāng)符合存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件時(shí),[在廣洲注冊(cè)香港公司服務(wù)]應(yīng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。即在對(duì)該項(xiàng)存貨、該類存貨或該合并存貨已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與計(jì)提該準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接對(duì)應(yīng)關(guān)系,但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額沖減至零為限。
六、存貨盤虧或毀損的會(huì)計(jì)處理
存貨發(fā)生的盤虧或毀損,應(yīng)作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算。按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后,根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因,分別以下情況進(jìn)行處理:
(一)屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成的存貨短缺,應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償,將凈損失計(jì)人管理費(fèi)用。
(二)屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損,應(yīng)先扣除處置收人(如殘料價(jià)值)、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償,將凈損失計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出。
一、新舊比較
存貨準(zhǔn)則是在財(cái)政部2001年發(fā)布的«企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一存貨»(以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則)基礎(chǔ)上修訂完成的,存貨準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比,主要差異如下:
(一)符合資本化條件的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用可以計(jì)入存貨成本
原準(zhǔn)則與«企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—借款費(fèi)用»相一致,不允許將存貨發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)人存貨成本。
存貨準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)人存貨成本的借款費(fèi)用,按照«企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用»處理。即某些符合«企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用»規(guī)定的符合資本化條件的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用,也可以將滿足借款費(fèi)用資本化條件的部分計(jì)人存貨的成本。
(二)取消了確定發(fā)出存貨成本的后進(jìn)先出法
原準(zhǔn)則規(guī)定,確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本可以采用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法和后進(jìn)先出法等。
存貨準(zhǔn)則考慮到后進(jìn)先出法并不能真實(shí)地反映存貨的實(shí)際流轉(zhuǎn),因此規(guī)定企業(yè)確定發(fā)出存貨的成本的方法有四種,分別是先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法(包括移動(dòng)加權(quán)平均法)和個(gè)別計(jì)價(jià)法。企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本,這也與國(guó)際準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是一致的。
(三)商品流通企業(yè)的進(jìn)貨費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入存貨成本
原準(zhǔn)則規(guī)定,商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等,不包括在采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用。
存貨準(zhǔn)則規(guī)定,商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)人存貨采購成本。在實(shí)務(wù)中,企業(yè)也可以先進(jìn)行歸集,期末根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)?對(duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用,計(jì)人當(dāng)期損益(主營(yíng)業(yè)務(wù)成本);對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用,計(jì)人期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的,可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)人當(dāng)期損益(銷售費(fèi)用)。即存貨準(zhǔn)則要求商品流通企業(yè)的商品存貨的采購成本構(gòu)成與其他企業(yè)存貨的采購成本一致。
二、新舊銜接
根據(jù)«企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)—首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則»的規(guī)定,在存貨的確認(rèn)和計(jì)量上,因新舊準(zhǔn)則之間的差異而對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響金額在首次執(zhí)行日均不再追溯調(diào)整。即原來采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨成本的存貨余額不應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整,應(yīng)將首次執(zhí)行日的各項(xiàng)存貨的賬面余額作為首次執(zhí)行日的存貨成本。
在首次執(zhí)行日,后,企業(yè)的存貨余額及新取得的存貨應(yīng)當(dāng)按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
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